Acórdão nº 05785/12 de Tribunal Central Administrativo Sul, 21 de Maio de 2013
| Magistrado Responsável | EUGÉNIO SEQUEIRA |
| Data da Resolução | 21 de Maio de 2013 |
| Emissor | Tribunal Central Administrativo Sul |
Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: A. O Relatório.
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A...– Sociedade Técnica Hidráulica, SA, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 3.ª Unidade Orgânica - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: 1.ª O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no dia 21 de Janeiro de 2011, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela IMPUGNANTE - ora RECORRENTE -, que correu termos na 3.º Unidade Orgânica daquele Tribunal, sob o n.º 106/00.
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A referida impugnação judicial teve por objecto a apreciação da (i)legalidade dos actos tributários de liquidação oficiosa de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º 00065071 e, bem assim, de liquidação de juros compensatórios n.º 00065070, relativos ao exercício de 1997, no montante global de € 20.142,98 (vinte mil, cento e quarenta e dois euros e noventa e oito cêntimos).
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Mediatamente, o objecto da referida impugnação judicial circunscreveu-se, ainda, à apreciação da conformidade legal dos respectivos actos pressupostos, ou seja, das correcções efectuadas pela Administração tributária ao IRC e ao IVA do exercício de 1997 - constantes do Relatório Final da Inspecção Tributária - e que deram origem aos actos tributários de liquidação aí impugnados.
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Os argumentos invocados pelo Tribunal a quo para sustentar a improcedência dos pedidos oportunamente formulados pela ora RECORRENTE podem ser sintetizados do seguinte modo: i) para aferição do crivo da indispensabilidade dos custos em sede de IRC - tal como recortado pelo artigo 23.º do Código do IRC -, impõe-se ao sujeito passivo realizar a comprovação documental da existência dos custos suportados; ii) a desconsideração de custos em sede de IRC - por falta de comprovação documental da exigida indispensabilidade -, determina, ipso iure, a indedutibilidade do IVA suportado com a aquisição dos respectivos serviços; e, bem assim, iii) independentemente da verificação da indicada indispensabilidade, relevante em sede de IRC, a RECORRENTE não estava na posse de documento idóneo para efeitos de exercício do correspondente direito à dedução do IVA.
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Com efeito, das correcções promovidas pela Administração tributária relativamente ao exercício de 1997 e que provocaram - ilegalmente, na opinião da ora RECORRENTE - a emissão dos actos de liquidação de IVA e de juros compensatórios, resulta que a Administração tributária questiona a dedução, em sede de IVA, do montante de € 16.584,38, com base, exclusivamente, no não preenchimento do conceito de indispensabilidade dos custos, tal como recortado pelo artigo 23.º do Código do IRC.
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Em particular, entendeu a Administração tributária - secundada pela decisão proferida pelo Tribunal a quo -, que a RECORRENTE não logrou provar, documentalmente, o preenchimento do indicado requisito da indispensabilidade, motivo de terminante da desconsideração dos referidos custos nos termos do artigo 23.º do Código do IRC.
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Por conseguinte, a apreciação da legalidade da correcção em apreço - e, logo, do consequente acto tributário de liquidação de IVA - passa, necessariamente, pela prévia análise da conformidade do postulado acima enunciado, ou seja, pela obtenção de resposta à questão de saber se o artigo 23.º do Código do IRC impõe, conforme pressuposto pela Administração tributária e pelo Tribunal a quo, um dever de prova formal dirigido à comprovação da indispensabilidade dos custos em apreço.
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Sucede, não obstante, que a relevância fiscal dos custos e das perdas não depende, nos estritos termos do artigo 23.º do Código do IRC, de qualquer dever de prova formal - maxime documental - relativamente à existência desses custos ou perdas.
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Pelo contrário, a aplicação do artigo 23.º do Código do IRC depende, tão-somente, na situação vertente, de uma comprovada verificação do requisito da indispensabilidade desses mesmos custos ou perdas para a manutenção da fonte produtora ou para a obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.
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Por outras palavras: o termo comprovadamente assume, no contexto do artigo 23.º do Código do IRC, a natureza de requisito probatório do requisito da indispensabilidade e não, como pretendem - erradamente - a Administração tributária e o Tribunal a quo, de prova documental quanto à existência desses mesmos custos.
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Dispunha o artigo 23.º do Código do IRC, na redacção vigente à data dos factos, que "Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (...)" (o destacado é da RECORRENTE).
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Ora, conforme observado, a leitura que a Administração tributária faz do termo comprovadamente - igualmente perfilhada pelo Tribunal a quo -, aponta para a existência de um requisito de forma dirigido à demonstração da existência do custo ou da perda, e não, como a RECORRENTE defende, relativo à indispensabilidade desse mesmo custo ou perda.
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Contrapõe a RECORRENTE, não obstante, que também o artigo 42.º do Código do IRC impõe - desta feita, de forma bem mais evidente do que a que decorre do indicado artigo 23.º do mesmo Código - a observância de um requisito de forma para efeitos da dedutibilidade dos custos fiscais.
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E ao procurar estremar os contornos de ambos os preceitos em confronto, nesta questão da sua articulação quanto ao requisito de forma aparentemente exigido por ambos, não será despiciendo referir que os artigos 23.º e 24.º do Código do IRC têm, literalmente, por propósito a qualificação, respectivamente, dos custos ou perdas contabilísticos e das variações patrimoniais negativas, como elementos negativos do lucro tributável.
15.º O n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC estabelece, ao invés, o regime de dedutibilidade desses mesmos elementos negativos.
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Este preceito (o artigo 42.º do Código do IRC incide sobre elementos negativos já, portanto, assumidamente, de natureza fiscal - i.e., como tal qualificados pelo artigo 23.º do mesmo Código.
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Tal circunstância permite, na opinião da RECORRENTE, diferenciar os efeitos de cada um dos preceitos sob análise.
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A regulação estabelecida no artigo 23.º do Código do IRC tem em vista a atribuição da natureza fiscal aos custos ou perdas contabilísticos, fazendo-a depender, somente, de um requisito substantivo (de fundo) - o da sua indispensabilidade.
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O requisito de forma, exigido pelo artigo 42.º do Código do IRC, já será determinante, não para efeitos da qualificação dos encargos como fiscais - a qual é exclusivamente regulada no artigo 23.º do Código do IRC -, mas para a dedutibilidade desses custos, perdas ou variações patrimoniais negativas.
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Deste modo, fica, ao que supõe a RECORRENTE, demonstrado que o termo comprovadamente não respeita à prova - documental - da incorrência dos custos ou perdas contabilísticos ou da verificação das variações patrimoniais negativas.
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A comprovação a que se refere o n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC dirige-se, ao invés, à demonstração da verificação do requisito da indispensabilidade desses mesmos encargos para efeitos da sua qualificação fiscal.
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Em reforço deste entendimento, salienta a RECORRENTE que opinião contrária à exposta redundaria numa interpretação ab-rogante da letra da alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, porquanto a prova que este exige para efeitos da dedutibilidade dos custos já teria sido, afinal, produzida, aquando da qualificação do custo, perda ou variação patrimonial negativa, ao abrigo dos artigos 23.º e 24.º do Código do IRC.
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Acresce que o n.º 1 do artigo 23.º e o n.º 1 do artigo 24.º - este por remissão para aquele - do Código do IRC, ao enumerar, a título exemplificativo, as realidades potencialmente qualificáveis como, respectivamente, custos ou perdas e variações patrimoniais negativas, não faz menção, para esse efeito, à forma da sua revelação, conquanto se oferecesse ao legislador a alternativa de indicar os elementos de prova necessários à criação de uma presunção de existência do custo ou da perda.
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Adicionalmente, chama-se também a atenção para a natureza secundária da norma do artigo 42.º do Código do IRC relativamente ao que se dispõe nos artigos 23.º e 24.º do Código do IRC, a qual resulta, nalguns casos, de tal forma evidente que a RECORRENTE a tem por dificilmente refutável, sendo vãos os esforços que se desenvolvam para demonstrar o contrário.
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É o que sucede no caso dos encargos fiscais e parafiscais, genericamente qualificados como custos nos termos do artigo 23.º do Código do IRC e cuja dedução é delimitada negativamente no artigo 42.º, n.º 1, alíneas a) e c), do Código do IRC quanto, em particular, ao IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros e nos impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros e que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar.
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O mesmo se verifica, aliás, relativamente às realidades compreendidas na alínea j) do n.º 1 do artigo 42.º, conquanto no artigo 23.º do Código do IRC se oferecesse já a qualificação fiscal e, subsequentemente, a dedução genérica, a tais custos.
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Significa isto, em suma, que a qualificação fiscal dos custos ou perdas não opera pela simples verificação do requisito da indispensabilidade, dependendo, ainda, da verificação de um requisito - cumulativo, portanto - consistente na demonstração da existência do relacionamento fiscalmente relevante entre os custos ou perdas e os proveitos ou a actividade produtora.
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Essa é, na opinião da RECORRENTE, a conclusão que é possível retirar da inserção do termo comprovadamente na previsão do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC.
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Em resumo: militam razões de peso para...
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