Acórdão nº 09691/16 de Tribunal Central Administrativo Sul, 15 de Setembro de 2016
| Magistrado Responsável | JOAQUIM CONDESSO |
| Data da Resolução | 15 de Setembro de 2016 |
| Emissor | Tribunal Central Administrativo Sul |
ACÓRDÃO X RELATÓRIO XO DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.88 a 105 do presente processo, através da qual julgou procedente a impugnação pela sociedade recorrida, "B..., SGPS, L.da.", intentada, visando acto de liquidação de I.R.C., relativo ao ano de 2004 e com o montante a pagar de € 30.145,79.
XO recorrente termina as alegações (cfr.fls.124 a 139 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, uma vez que a norma do art.º 42.º, n.º 3 do CIRC, na redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30/12, não abrangia as perdas resultantes da alienação onerosa de prestações suplementares, pelo que a liquidação em causa padece do vício de violação de lei, sendo anulável e, quanto à não indispensabilidade da perda, nos termos do art.º 23.º do CIRC, a referência é feita no relatório final, na sequência da exposição do entendimento pelo inspector, de que os factos deveriam ser subsumidos na hipótese da norma do n.º 3 do art.º 42.º do CIRC, podendo, por isso, ser aceites fiscalmente e surge com o sentido de um raciocínio alternativo hipotético e, sendo assim, “(…) a não serem enquadradas as prestações suplementares no n.º 3 do artigo 42.º do CIRC como se acabara de defender no relatório, então, essa falta de enquadramento conduziria à aplicação do artigo 23.º do CIRC e as perdas em questão não passariam no teste da indispensabilidade – cfr. Alínea L) dos factos provados.
Subjacente a esta conclusão estará um raciocínio que dá prioridade à aplicação da norma do artigo 42.º sobre a do artigo 23.º, considerando a aplicação desta última afastada pela subsunção da factualidade na norma daquela primeira: não chega a aplicar a norma do artigo 23.º porque já aplicou a do artigo 42.º. Deste modo, a norma do n.º 3 do artigo 42.º do CIRC é interpretada como uma norma que concede uma dedução ao sujeito passivo – dispensando a formulação de um juízo acerca da indispensabilidade da perda em questão – e não como uma norma que reduz a possibilidade de dedução de 100% para 50%. Apesar de incorrecto aquele raciocínio e seja ou não correcto o juízo acerca da não indispensabilidade daquelas perdas, certo é que o conteúdo do acto impugnado não decorre desta afirmação, pelo que a mesma não passa de mero obter dictum, mera alusão ao enquadramento jurídico que, na visão do inspector, o caso teria caso não tivesse tido aquele que concretamente lhe foi dado.
Não constituindo, portanto, esta afirmação um fundamento da decisão impugnada, não releva para a decisão de anular ou não o acto impugnado, que nela se não baseia, pelo que a arguição de invalidade por efeito da mesma se mostra improcedente.
”; 2-Ora, os serviços de inspecção consideraram que a cedência das quotas e das prestações suplementares das sociedades C... e P... sobre a sociedade B..., alienadas à sociedade B..., originaram menos valias, as quais poderiam ser deduzidas nos termos do art.º 42.º, n.º 3 do CIRC, à data dos factos, isto é, em 2004, ou seja, sob a redacção dada pela Lei n.º 32 - B/2002. Mas, para que fossem deduzidas teriam de ser consideradas custos ou perdas, nos termos do art.º 23.º do CIRC; 3-Mas, ao considerar como foi considerado pela douta sentença que, as prestações suplementares não são capital social nem partes do capital mas partes sociais, errou no seu julgamento e violou o art.º 42.º, n.º 3 do CIRC e, violou, também, o art.º 23.º do CIRC, uma vez que para poderem ser dedutíveis as perdas das prestações suplementares deveriam ser considerados custos, o que não poderiam sê-lo, como veremos. Assim, deve a douta sentença ser anulada e revogada por outra uma vez que se encontra ferida de violação de lei; 4-Neste pendor, o thema decidendum, assenta em saber se as prestações suplementares são consideradas partes de capital e, se assim for, se podem ser dedutíveis como custo nos termos do art.º 23.º do CIRC; 5-A douta sentença considerou que, o art.º 42.º, n.º 3 do CIRC, na redacção dada pela Lei n.º 32 - B/2002, de 30/12, se estaria abrangida pela norma as perdas resultantes da alienação onerosa de prestações suplementares, para concluir que o aditamento da norma do art .º 42.º, n.º 3 do CIRC utilizava a expressão partes sociais no lugar de partes de capital, o que constituía um elemento interpretativo no sentido da expressão ter como significado partes do capital social. Com a Lei n.º 60-A/2005, de 30/12 foi alterada a redacção do art.º 42.º, n.º 3 do CIRC passando a consagrar as prestações suplementares o que inculca que anteriormente não as contemplava, pelo que não as abrangendo o mesmo será dizer que a liquidação em causa padece de vício de violação de lei, sendo anulável. Por outro lado, o outro vício apontado prende-se com a ilegalidade do fundamento alternativo da não indispensabilidade da perda, nos termos do art.º 23.º do CIRC, tendo referido que este fundamento não constitui um fundamento em sentido próprio do acto impugnado porquanto aparece no relatório da inspecção na sequência da exposição do entendimento de que os factos deveriam ser subsumidos na hipótese da norma do n.º 3 do art.º 42.º o CIRC, podendo por isso ser aceites fiscalmente e surge com o sentido de um raciocínio alternativo hipotético, ou seja, a não serem aceites as prestações suplementares no n.º 3 do art.º 42.º do CIRC essa falta de enquadramento conduziria à aplicação do art.º 23.º do CIRC e as perdas em questão não passariam no teste da indispensabilidade. E, este raciocínio dá prioridade à aplicação da norma do art.º 42 sobre a do art.º 23.º, considerando a aplicação desta última afastada pela subsunção da factualidade na norma daquela primeira: não chega a aplicar a norma do art.º 23.º porque já aplicou a do artigo 42.º, deste modo, a norma do art.º 42.º, n.º 3 do CIRC é interpretada como uma norma que concede uma dedução ao sujeito passivo e não como uma norma que reduz a possibilidade de dedução de 100% para 50%. Conclui a douta sentença que, não constituindo esta afirmação um fundamento de decisão impugnada, não releva para a decisão de anular ou não o acto impugnado, que nela se não baseia, pelo que a arguição de invalidade por efeito da mesma se mostra improcedente; 6-Ora, a Fazenda é contra este entendimento como veremos; 7-No relatório de inspecção foi considerado que, por deliberação, pela Acta n.º 36, de 05/12/2001, os sócios da sociedade B..., Lda, ou seja, C... e a sociedade P..., decidiram efectuar prestações suplementares no montante de € 10.948.613,84. Em 27/04/2004, foi restituído o montante de € 855.000,00 de parte das prestações suplementares. Em 22/11/2004. Na escritura de cessão de quotas, os sócios da sociedade B... Lda, cederam as suas quotas e as prestações suplementares à sociedade B... Co I BV, com sede na Holanda. Com a cedência das prestações suplementares registaram-se menos valias fiscais. No relatório de inspecção tributária, doravante RIT, no enquadramento fiscal foi mencionado que “Para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC de 2004, não acresceu no Q07 do Mod. 22 do IRC de 2004, a importância total de € 4.185.672,81 correspondente a 50% das menos valias geradas com as cedências das Prestações Suplementares realizadas, na sociedade B..., LDA, não aceites como custo de acordo com o previsto no n.º 4 do art. 42º do CIRC.” No RIT concluiu-se que o resultado obtido com a alienação das prestações suplementares deveria ter o mesmo tratamento que foi dado às menos valias apuradas com a alienação das quotas, com a limitação imposta pelo art.º 42.º, n.º 3 do CIRC. A perda registada com a cedencia das prestações suplementares não poderá ser desassociada da cessão das quotas. De outro modo, de acordo com o consagrado no art.º 23.º do CIRC e com observância do art.º 39.º do CIRC, a referida perda deveria ser acrescida ao Q07 da Mod.22 do IRC, para efeitos de determinação do lucro tributável, por não poder ser considerada como indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora; 8-No Ac. do STJ de 26/10/2010 é mencionado que as prestações suplementares são sempre em dinheiro e não vencem juros, não constituindo aumento de capital, ser a ele equivalente, dispensando o cumprimento de formalidades legais e despesas. Elas devem estar estipuladas no contrato de sociedade e são exigidas mediante deliberação dos sócios, devendo ser estabelecido o seu montante máximo. A realização de prestações suplementares não confere ao socio um direito de crédito mas uma eventual restituição. A obrigação de realização de prestações suplementares de capital está intrinsecamente ligada à qualidade do sócio e, nos termos do art.º 577.º do CC, não é permitida a cessão de créditos quando estes, pela própria natureza da prestação, estejam ligados á pessoa do credor. Por outro lado, o art.º 213.º do CSC prescreve que a restituição aos sócios de prestações suplementares de capital só é possível se existir uma deliberação nesse sentido e a situação liquida não ficar inferior à soma do capital e da reserva legal. Os pressupostos legais de que depende a restituição das prestações suplementares de capital (i) a qualidade do sócio; (ii) a efectiva entrega à sociedade da quantia a esse título; (iii) a existência de uma deliberação de restituição; (iv) não ficar a situação líquida da sociedade inferior à soma do capital e da reserva legal; (v) o sócio ter liberado a sua quota. Quanto à natureza jurídica das prestações suplementares são um implemento do património social para Pinto Furtado e uma figura hibrida com elementos análogos aos que integram o aumento de capital para Braz Teixeira. Para Paulo Olavo Cunha são sempre em dinheiro e não vencem juros e pelo seu regime designam-se como quase capital (Ac. do STJ de...
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